Alternativy postupů při nákupu dřeva a jejich daňové dopady
Ing. Jana Szabová, daňový poradce
říjen 1998

Cílem tohoto článku je popis možných postupů při nákupu dřeva pro těžbu, rozbor z hlediska prodávajícího a kupujícího se zřetelem na jejich daňové zatížení při užití jednotlivých variant.

I. Možnosti získávání dřeva

Společnost zabývající se těžbou dřeva má při jeho získávání v podstatě tři možnosti:

A) koupi celého lesa od jeho vlastníka, tj. pozemku, jehož součástí jsou též trvalé porosty, které se na něm nacházejí, kupující pak jako nový vlastník lesa provádí těžbu dříví v souladu s lesním hospodářským plánem (osnovou), zajišťuje pěstební činnost a plnění ostatních povinností stanovených odborným správcem, případně sám plní úlohu odborného správce,

B) koupi dřeva tzv. "na stojato", tj. uzavře s vlastníkem lesa kupní smlouvu, jejímž předmětem je koupě dříví k těžbě, v níž se prodávající zavazuje předat kupujícímu údaje o plánovaných objemech těžby v souladu s lesním hospodářským plánem zpracovaným pro konkrétní území, kupující se zavazuje provádět na určeném území těžbu v souladu s ročním plánem těžeb, zaplatit prodávajícímu dohodnutou kupní cenu za dříví, které se okamžikem vytěžení stává jeho majetkem,

C) nájem lesa, tj. uzavření nájemní smlouvy jejíž součástí je dohoda smluvních stran, v níž se nájemce zavazuje hospodařit v pronajatém lese, provádí jeho správu dle pokynů odborného správce, případně tuto funkci sám vykonává, těží dříví v souladu s lesním hospodářským plánem (osnovou) a současně provádí pěstební činnost v pronajatém lese, za to pak platí pronajímateli dohodnuté nájemné.

Samozřejmě existuje řada dalších variant výše uvedených možností, které jsou však z hlediska daňových dopadů obdobné. Povinnosti smluvních stran prodávajícího a kupujícího či pronajímatele a nájemce z daňového hlediska je pak nutno rozlišovat vzhledem k jejich postavení jako fyzické či právnické osoby. V našem případě jako prodávající či pronajímatel může vystupovat jak fyzická tak právnická osoba, pokud jde o fyzickou osobu, je dále nutno rozlišit, jde-li o podnikatele či nepodnikatele, tj. zda byl prodávaný produkt (dříví) výsledkem podnikatelské činnosti nebo prodávaný či pronajímaný majetek (les) zahrnut do obchodního majetku pro výkon podnikatelské činnosti nebo nebyl. Na straně kupujícího či nájemce uvažujeme v tomto materiálu pouze o právnické osobě, která má lesnictví či dřevařskou výrobu jako předmět svého podnikání.

II. Postup při zdaňování

A) Koupě celého lesa

V tomto případě jde o prodej lesa jako nemovitosti, je tedy nutné zhodnotit daňové zatížení z hlediska daně z příjmů, daně z přidané hodnoty, daně z nemovitostí a také daně z převodu nemovitostí.

1. Daň z příjmů

Prodávající

Daň z příjmů upravuje zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP).

Fyzická osoba - nepodnikatel

Pokud prodává nemovitost (lesní pozemek) fyzická osoba, která tento pozemek nemá ani neměla zahrnut do obchodního majetku (nejčastější případ s nímž se setkáváme), je tento příjem z prodeje nemovitostí dle §4, odst. 1 písm. b) ZDP od daně z příjmů osvobozen, přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem dobu pěti let. V případě, že jde o pozemek získaný děděním od příbuzných v řadě přímé nebo manžela, zkracuje se doba pěti let o dobu, po kterou byl pozemek prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele.

Příklad č. 1:

Prodávajícím je v r. 1998 syn, který zdědil pozemek v r. 1997 po svém otci, který jej koupil v r. 1992, tento příjem je osvobozen.

Rovněž byla-li nemovitost vydána prodávajícímu podle zvláštních předpisů (např. zák.č. 403/1990 Sb., o zmírnění následků některých majetkových křivd, zák. č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, zák. č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, tedy to čemu se říká "restituce") je příjem z prodeje této nemovitosti osvobozen dle §4, odst. 1, písm. g), pokud nemovitost není ani nebyla zahrnuta do obchodního majetku.

Osvobození se však nevztahuje na příjmy, které plynou z budoucího prodeje nemovitosti uskutečněného do pěti let od nabytí, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od nabytí. Časový test pěti let nelze obejít zaplacením zálohy např. na základě uzavřené smlouvy o smlouvě budoucí.

Pokud prodávající nabyl nebo vyřadil z obchodního majetku nemovitost ve lhůtě kratší pěti let, podléhá příjem z prodeje odvodu daně z příjmů a bude zdaněn dle §10, odst. 1, písm. b) ZDP. Prodávající je povinen podat do 31. března následujícího roku daňové přiznání, ve kterém uvede výši příjmů z prodeje nemovitosti a současně může uplatnit jako výdaje vynaložené na dosažení tohoto příjmu cenu, za kterou byla nemovitost původně prokazatelně koupena, jde-li o nemovitost zděděnou nebo darovanou cenu zjištěnou pro účely daně dědické či darovací (cena která byla základem pro vyměření dědické či darovací daně - od r. 1998 stanovená dle zák. č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů) a dále je výdajem zaplacená daň z převodu nemovitostí. Výdaje lze však v tomto případě uplatnit jen do výše příjmů!

Příklad č. 2:

Pozemek byl koupen za 1 mil. Kč v r. 1996, v r. 1998 byl prodán za 1,5 mil. Kč, byla zaplacena daň z převodu nemovitostí 75 tis. Kč, do 31.3.1999 je nutno podat přiznání a zaplatit daň vypočtenou příslušným procentem ze základu 425 tis. Kč, tedy cca 103 tis. Kč (při výpočtu nejsou zohledněny případné další příjmy, např. ze zaměstnaneckého poměru, a nezdanitelné částky základu daně na poplatníka, jím vyživované děti apod. dle §15 ZDP).

Fyzická osoba - podnikatel

Byla-li nemovitost v minulosti zahrnuta do tzv. obchodního majetku podnikatele - fyzické osoby, tj. bylo o ní účtováno, je příjem z prodeje osvobozen až po uplynutí pěti let od vyřazení z obchodního majetku. V případě pozemku zřejmě tento případ nastane jen vyjímečně.

Pokud by nemovitost prodávala fyzická osoba - podnikatel, která ji má zahrnutu do obchodního majetku, půjde o příjem z podnikání a jeho zdanění by bylo z hlediska uznatelnosti výdajů obdobné jako u právnické osoby.

Právnická osoba

Pokud prodává nemovitost (lesní pozemek) právnická osoba (např. akciová společnost či společnost s ručením omezeným), podléhá příjem z prodeje pozemku po odečtení výdajů (nákladů) vynaložených na jeho zajištění dani z příjmů. Výdajem na zajištění zdanitelného příjmu je v tomto případě v souladu s §24, odst. 2, písm. t) ZDP tzv. vstupní cena pozemku, avšak jen do výše příjmů z prodeje a dále dle písm. ch) rovněž zaplacená daň z převodu nemovitostí. V praxi to tedy znamená, že kladný rozdíl z prodeje (zisk) podléhá u prodávajícího zdanění, záporný rozdíl (ztráta) z prodeje pozemku není daňově uznatelný, nelze jej započíst ani oproti případným jiným ziskům podnikatele.

Příklad č. 3:

a) Pozemek byl koupen za 1 mil. Kč v r. 1996, v r. 1998 byl prodán za 1,5 mil. Kč, byla zaplacena daň z převodu nemovitostí 75 tis. Kč, do daňového základu prodávající společnosti bude vstupovat zisk z prodeje ve výši 425 tis. Kč.

b) Pozemek byl koupen za 1 mil. Kč v r. 1996, v r. 1998 byl prodán za 700 tis. Kč, byla zaplacena daň z převodu nemovitostí 35 tis. Kč, společnost prodejem dosáhne účetní ztrátu 335 tis. Kč, tato ztráta je tvořena daní z převodu nemovitostí a uplatněním vstupní ceny pozemku do nákladů z účetního hlediska, zaplacená daň z převodu nemovitostí 35 tis. Kč je daňově uznatelným nákladem, ztráta 300 tis. o kterou převyšuje nákupní cena pozemku cenu prodejní však nebude daňově uznatelná, tj. bude o ni nutno zvýšit celkový hospodářský výsledek společnosti za r. 1998 před zdaněním, jež je základem pro sestavení daňového přiznání.

Kupující

Společnost, která nakoupila pozemek - les, zaúčtuje tuto nemovitost v souladu s účetními předpisy jako investiční majetek a sice na účet 031 - Pozemky. Samotné pořízení pozemku nijak neovlivní hospodářský výsledek společnosti, neboť jde o pouhý přesun ve struktuře aktiv společnosti. Zakoupený pozemek neovlivní hospodářský výsledek ani prostřednictvím odpisů, neboť v souladu s postupy účtování se pozemky neodepisují.

Kupující dosáhne příjmů z prodeje vytěženého dřeva, proti těmto příjmům na straně výnosů uplatní jako výdaj náklady spojené s těžbou (mzdy, spotřebovaný materiál, nářadí, odpisy strojního zařízení, pohonné hmoty), náklady spojené se správou lesa (tvorba hospodářského plánu či osnovy), nákladem je rovněž zaplacená daň z nemovitostí a dále náklady na zalesnění vytěžených ploch, tzv. pěstební činnost, na kterou je případně možno tvoři rezervy v souladu s §9 zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu (dále jen ZR), takto tvořené rezervy jsou rovněž daňově uznatelné. Náklady jsou tedy vytvářeny postupně po celou dobu růstu lesa.

V případě, že dojde k prodeji lesa po vytěžení dřeva, opět platí zásada uvedená výše, že nákupní cenu pozemku je možno uznat jako daňový náklad jen do výše příjmů z prodeje (viz. příklad č. 3b).

2. Daň z přidané hodnoty

Daň z přidané hodnoty upravuje zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH).

Převod pozemků v souladu s §7, odst. 5, písm. a) ZDPH není zdanitelným plněním, tj. není zdaňován daní z přidané hodnoty.

3. Daň z převodu nemovitostí

Daň z převodu nemovitostí upravuje zák. č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPN).

Každý prodej pozemku, ať už je prodávajícím fyzická či právnická osoba, podléhá zdanění daní z převodu nemovitostí. Daň platí vždy prodávající, kupující je ručitelem, tj. může být finančním úřadem vyzván k zaplacení daně v případě, že prodávající daň neuhradí. Základem pro vyměření daně je cena zjištěná v souladu se zák. č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, platná v den prodeje nemovitosti, je-li však cena stanovená smluvně dohodou mezi prodávajícím a kupujícím vyšší, je základem daně tato vyšší cena. Sazba daně činí 5% ze základu daně. Přiznání k dani z převodu nemovitostí je prodávající povinen podat do 30 dnů ode dne, v němž je mu doručena smlouva s doložkou o povolení vkladu do katastru nemovitostí. Na základě daňového přiznání příslušný finanční úřad vyměří daň, která je splatná do 30 dnů od doručení platebního výměru o vyměření daně prodávajícímu.

Příklad č. 4:

Cena pozemku stanovená v kupní smlouvě 500 tis. Kč, cena stanovená dle znaleckého posudku v souladu se zákonem o oceňování 800 tis. Kč, vyměřená daň ve výši 5% z vyšší částky, tj. 40 tis. Kč.

4. Daň z nemovitostí

Daň z nemovitostí upravuje zák. č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí. Z hlediska volby způsobu získávání dřeva pro těžbu má vliv na výši nákladů při užití jednotlivých variant. Vzhledem k tomu, že poplatníkem daně z nemovitostí je vlastník, bude kupující platit daň z nemovitostí, které podléhají lesní pozemky, na kterých se nacházejí hospodářské lesy. Takto zaplacená daň z nemovitostí bude daňově uznatelným nákladem.

Základem daně u pozemků hospodářských lesů je cena pozemku zjištěná podle platných cenových předpisů k 1. lednu zdaňovacího období. Základem daně u pozemků hospodářských lesů může být i součin skutečné výměry pozemku v m2 a částky 3,80 Kč za 1 m2. Sazba daně u hospodářských lesů činí 0,25% ze základu. Daň za 1 ha lesního pozemku tedy činí cca 95 Kč.

B) Koupě dřeva "na stojato"

V tomto případě je nutné zabývat se daňovým zatížením z hlediska daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, vzhledem k tomu, že nedochází k převodu nemovitosti, odpadá problém daně z převodu nemovitostí. Pokud jde o daň z nemovitostí platí skutečnosti uvedené v článku A), poplatníkem je vlastník pozemku.

1. Daň z příjmů

Prodávající

Při prodeji dřeva tzv. "na stojato" je opět nutno rozlišovat mezi prodávajícím jako fyzickou a právnickou osobou.

Fyzická osoba - podnikatel

Pokud prodává dřevo fyzická osoba, je její příjem z prodeje vždy předmětem zdanění daní z příjmů. Pokud tato osoba podniká v lesním hospodářství, je tzv. samostatně hospodařícím rolníkem dle zák. č. 105/1990 Sb., o soukromém podnikání občanů, je tento příjem považován za příjem z podnikání a bude zdaněn dle §7 ZDP, příjem z prodeje dřeva po odečtení výdajů bude vstupovat do daňového základu fyzické osoby. Režim uplatnění nákladů se řídí zvoleným režimem této osoby, buď uplatní výdaje ve skutečné prokázané výši, případně zvýšené o náklady na vytvoření rezervy na pěstební činnost dle §9 ZR nebo použije možnost uplatnit jako výdaj 50% z příjmů v souladu s §7, odst. 9, písm. a) ZDP. Zvolený režim musí však být jednotný pro všechny typy příjmů z podnikání, závisí tedy na konkrétní situaci u prodávajícího. Případnou ztrátu z tohoto jednotlivého obchodu by prodávající mohl započíst oproti zisku z jiných transakcí v rámci své podnikatelské činnosti dle §7, příjmům z kapitálového majetku dle §8, příjmům z pronájmu dle §9 či ostatním příjmům dle §10 ZDP.

Další úlevou z daňového hlediska je možnost u příjmů z lesního hospodářství fyzických osob podnikajících jako samostatně hospodařící rolník uplatnit výpočet daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období dle §14 ZDP a sice rozdělení příjmů, které jsou výsledkem několikaleté činnosti, rovnoměrně až na 10 let a použít nižší procentuální daňovou sazbu vypočtenou jen na základě poměrné části připadající na období, v němž byl dosažen příjem z prodeje. Tento výpočet je poměrně složitý a možnost jeho použití je vázána na splnění dalších podmínek (musí jít o příjem z podnikání, v minulosti už jednou uplatněné výdaje se nezohlední, podnikání musí trvat příslušnou dobu atd.), v námi uvažovaných případech se s ním pravděpodobně nesetkáme.

Fyzická osoba - nepodnikatel

Jestliže prodávající není samostatně hospodařícím rolníkem, podléhají jeho příjmy z prodeje dřeva jako příjmy z příležitostné činnosti zdanění dle §10 odst. 1, písm. a) ZDP. Opět je možno uplatnit výdaje v prokázané výši nebo paušálně 50%, avšak jen do výše příjmů. Případnou ztrátu z tohoto obchodu nelze započíst oproti jiným ziskům z příležitostných činností ani z jiné výdělečné či ze závislé činnosti (ze zaměstnání). K záporným rozdílům se nepřihlíží (v praxi však uvedený rozdíl v možnosti uplatnění ztráty z prodeje dřeva nebude mít význam, neboť předpokládáme naopak dosažení zisku). Rovněž nelze využít výpočtu daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období (viz. předchozí odstavec).

U fyzické osoby - nepodnikatele zůstává ještě problém možnosti uplatnění rezervy na pěstební činnost dle §9 ZR v případě uplatňování výdajů v prokázané výši. Dle mého názoru by však tvorba rezervy odporovala pojetí prodeje dřeva jako příležitostné činnosti dle §10 ZDP, tudíž v tomto případě nepřipadá v úvahu. Pokud půjde opravdu o příležitostný prodej, bude nejvýhodnější uplatnit výdaje paušálně ve výši 50%.

Právnická osoba

Daňový režim právnické osoby - obchodní společnosti účtující v soustavě podvojného účetnictví při zdaňování příjmů z prodeje dřeva je stejný jako při prodeji jakéhokoliv zboží, tj. základem daně je rozdíl, o který příjmy (výnosy) z prodeje dřeva převyšují výdaje (náklady) spojené s těžbou (mzdy, spotřebovaný materiál, nářadí, odpisy strojního zařízení, pohonné hmoty), to za předpokladu, že by jí takové náklady skutečně vznikly, a náklady na zalesnění vytěžených ploch (skutečné či tvorba rezervy na pěstební činnost) při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Nákladem je rovněž zaplacená daň z nemovitostí. Případná dílčí ztráta z prodeje vstupuje do celkového hospodářského výsledku společnosti, ze kterého se vychází při zjišťování základu daně. Situace je v tomto případě opět obdobná jako u fyzické osoby - podnikatele.

Kupující

Společnost, která nakupuje dřevo "na stojato" zdaní při jeho prodeji opět rozdíl, o který výnosy z prodeje převýší náklady. Jako daňově uznatelné náklady v tomto případě uplatní kromě nákladů spojených s těžbou (mzdy, spotřebovaný materiál, nářadí, odpisy strojního zařízení, pohonné hmoty) v případě prodeje vytěženého dřeva také pořizovací cenu spotřebovaných nákupů, tj. vznikne jí daňově uznatelný náklad ve výši kupní ceny dřeva, kterou zaplatila majiteli lesa.

V tomto případě však náklady na zalesnění vytěžených ploch, resp. rezerva na pěstební činnost nebude nákladem kupujícího ale majitele lesa. Případná dílčí ztráta z prodeje vstupuje do celkového hospodářského výsledku kupující společnosti.

2. Daň z přidané hodnoty

Je-li prodávající subjekt fyzická osoba - podnikatel či právnická osoba plátcem daně z přidané hodnoty ve smyslu §5 ZDPH, je prodej dříví zdanitelným plněním a podléhá dani z přidané hodnoty ve výši 22%, kterou zaplatí kupující.

Plátci jsou osoby, jejichž obrat za nejbližší nejvýše tři předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce přesáhne částku 750 tis. Kč, a to od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročily stanovený obrat. Tyto osoby jsou povinny předložit žádost o registraci podle zákona o správě daní a poplatků nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročily stanovený obrat.

Je-li prodávajícím fyzická osoba - nepodnikatel, tj. jde o příležitostnou činnost, nepodléhá tento prodej dani z přidané hodnoty, nejedná se o zdanitelné plnění ve smyslu §2 ZDPH. V tomto případě totiž nejde o podnikání, neboť podnikáním se rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku.

C) Nájem lesa

Tento případ je podobný jako koupě samotného dřeva, vlastník pozemku se nemění, těžbu provádí kupující nebo nájemce, kteří se stávají vlastníkem dříví, rozdíl je v pojetí uzavíraného smluvního vztahu z hlediska občanského zákoníku (§588 - kupní smlouva, příp. mezi podnikateli §409 obch. zákoníku, §663 - nájemní smlouva). V případě kupní smlouvy totiž vztah končí vytěžením dřeva, obnova a péče o les jde na náklady vlastníka, v případě pronájmu si nájemce les pronajímá k hospodaření, tj. dřevo nejen vytěží, ale také zajišťuje obnovu lesa, pěstební činnost apod.. Je nutné zabývat se opět daňovým zatížením z hlediska daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. Pokud jde o daň z nemovitostí platí skutečnosti uvedené v článku A), poplatníkem je vlastník pozemku.

1. Daň z příjmů

Pronajímatel

Fyzická osoba - nepodnikatel

Pokud pronajímá nemovitost (lesní pozemek) fyzická osoba, která tento pozemek nemá zahrnut do obchodního majetku, podléhá příjem z tohoto pronájmu zdanění dle §9 ZDP. Příjmy z pronájmu (nájemné) snížené o výdaje vstupují do základu daně pronajímatele. Výdaje lze uplatnit v prokázané výši nebo paušálně ve výši 20% příjmů z pronájmu. Případná ztráta z pronájmu nemovitého majetku je daňově uznatelná a lze ji započíst oproti ziskům z jiné činnosti pronajímatele, např. z podnikání dle §7, kapitálového majetku dle §8 či ostatních příjmů dle §10 ZDP, tedy vyjma příjmů ze závislé činnosti.

Fyzická osoba - podnikatel

Pokud pronajímá nemovitost (lesní pozemek) fyzická osoba, která tento pozemek má zahrnut do obchodního majetku, podléhá příjem z tohoto pronájmu zdanění dle §7 ZDP tedy jako příjem z podnikání a to včetně způsobu uplatnění výdajů (prokázaných či procentem z příjmů), který musí být stejný u všech druhů příjmů, které má z podnikání.

Právnická osoba

Situace u pronajímatele - právnické osoby bude obdobná jako u fyzické osoby - podnikatele, příjem z pronájmu bude zahrnut do celkových výnosů společnosti, daňově uznatelné budou náklady na jeho dosažení, zajištění a udržení, obojí pak ovlivní hospodářský výsledek pronajímající společnosti, který vstupuje do jejího daňového základu.

Nájemce

Nájemce si pronajímá od vlastníka les za účelem hospodaření v něm. Za to mu náleží výnosy dosažené z hospodaření v lese (tržby z prodeje dříví či jiných lesních produktů), jako náklad uplatní nájemné a výdaje spojené s hospodařením v lese, tj. těžbou, pěstební činností, ochranou lesa atd..

2. Daň z přidané hodnoty

Je-li pozemek ve vlastnictví plátce daně z přidané hodnoty (viz. předchozí text) zahrnut do obchodního majetku plátce, je pronájem tohoto pozemku zdanitelným plněním. Dle §30 ZDPH je však pronájem pozemků od daně osvobozen. Pokud se jedná o pronájem pozemků jiným plátcům pro účely podnikání, může se pronajímatel rozhodnout toto osvobození neuplatnit (v praxi má zvolené řešení dopad na krácení nároku na odpočet (vrácení) daně z přidané hodnoty zaplacené pronajímatelem jiným plátcům). Pokud se pronajímatel rozhodne pronájem zdanit, použije sníženou sazbu daně ve výši 5%.

Není-li pozemek ve vlastnictví plátce daně z přidané hodnoty zahrnut do obchodního majetku tohoto plátce, není pronájem tohoto pozemku dle §7, odst. 5, písm. d) zdanitelným plněním.

Porovnání daňových dopadů jednotlivých variant A), B) a C) je uvedeno v tabulce č. 1. (viz. soubor tab_1.xls).

III. Závěr

Jednotlivé způsoby získávání dřeva k těžbě mají rozdílný dopad na daňové zatížení zúčastněných subjektů. Ve stručnosti se dá říct, že prodej celého lesa je nejvýhodnější z hlediska prodávajícího, pokud jde o fyzickou osobu nepodnikatele, jež vlastní pozemek více než pět let nebo jemuž byl vydán v restituci, v tomto případě platí jen daň z převodu nemovitostí. Naopak pro zpracovatelskou společnost jako kupujícího bude výhodný nákup dřeva "na stojato". Nájem lesa bude mít spíše okrajový význam, je uveden jako jedna z možností.